1. Giriş

7582 sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 19. madde kapsamında getirilen yeni Varlık Barışı düzenlemesinde, uygulamada en çok tereddüt yaratan konulardan biri, bildirilen ve işletme kayıtlarına alınan varlıkların iki yıllık süre içerisinde işletmenin faaliyetlerinde kullanılıp kullanılamayacağıdır.

Özellikle nakit olarak işletmeye konulan bir tutarın; mal veya hammadde alımında, makine ve teçhizat yatırımında, ticari borçların ödenmesinde ya da işletme sermayesi ihtiyacının karşılanmasında kullanılması hâlinde Varlık Barışı'nın sağladığı vergisel korumanın devam edip etmeyeceği önem taşımaktadır.

Sorunun temelinde mevzuatta kullanılan “işletmeden çekilme” kavramının kapsamı bulunmaktadır.

Kanaatimizce, bir varlığın işletmede kullanılması ile işletmeden çekilmesi aynı hukuki sonucu doğuran işlemler değildir. Ancak düzenlemenin yeni olması ve bazı kullanım biçimlerinin açıkça örneklendirilmemesi nedeniyle konunun ihtiyatlı değerlendirilmesi gerekir.

2. Yeni Varlık Barışı Düzenlemesinin Temel Sistemi

7582 sayılı Kanunla getirilen düzenleme kapsamında belirli varlıkların bildirilmesi, işletmeye dâhil edilmesi ve kanuni defterlere kaydedilmesi mümkündür.

Bilanço esasına göre defter tutan mükellefler bakımından kayda alınan varlıkların karşılığında pasifte özel bir fon hesabı oluşturulmaktadır.

Örneğin 10.000.000 TL'nin Varlık Barışı kapsamında şirket banka hesabına alınması durumunda kayıt mantığı aşağıdaki gibidir:

102 Bankalar                         10.000.000 TL
                                    549 Özel Fonlar - Varlık Barışı Fonu       10.000.000 TL

Burada aktifte bulunan para ile pasifte bulunan özel fon birbirinden farklı bilanço unsurlarıdır. Bu ayrım, paranın işletmede kullanılıp kullanılamayacağı sorusunun cevaplandırılmasında önemlidir.

3. İki Yıllık Süre Neyi Sınırlamaktadır?

Tespit: Mevzuatta kullanılan kavram, varlıkların iki yıl boyunca hiçbir işlemde kullanılamaması değil, belirlenen süre içerisinde “işletmeden çekilmemesi” dir.

Ayrıca özel fon bakımından daha özel bir sınırlama bulunmaktadır. Fon, belirlenen süre içerisinde işletmeden çekilememekte ve sermayeye ilave dışında başka bir amaçla kullanılamamaktadır.

Dolayısıyla aktife giren para, döviz veya diğer varlığın işletmedeki kullanımı ile bu varlığın karşılığında pasifte oluşturulan özel fon hesabının kullanımı birbirinden ayrılmalıdır.

4. İşletmede Kullanmak, İşletmeden Çekmek midir?

Vergi hukukunda bir kıymetin işletmede kullanılması ile işletmeden çekilmesi aynı kavram değildir.

Örneğin şirketin Varlık Barışı kapsamında banka hesabına aldığı 10.000.000 TL ile üretimde kullanacağı bir makine satın aldığını düşünelim:

253 Tesis, Makine ve Cihazlar        10.000.000 TL
    102 Bankalar                              10.000.000 TL

Bu işlem sonucunda para şirketten çıkmış olmakla birlikte şirketin malvarlığında aynı tutarda makine bulunmaktadır. Başka bir ifadeyle işletmenin ekonomik varlığı ortadan kalkmamış, nakit varlık makineye dönüşmüştür.

Bu işlemin “işletmeden çekme” olarak kabul edilmemesi gerektiği kanaatindeyiz. Çünkü ortaklara veya işletme sahiplerine bir değer aktarılmamakta; varlık işletmenin ticari faaliyeti kapsamında başka bir işletme varlığına dönüşmektedir.

Aynı değerlendirme kural olarak ticari mal veya hammadde satın alınması bakımından da yapılabilir. Yalnızca 102-Bankalar hesabındaki Varlık Barışı parasının azalması, kanaatimizce tek başına işletmeden çekiş olarak değerlendirilmemelidir.

5. Ticari Borçların Ödenmesinde Durum

Varlık Barışı kapsamında işletmeye giren paranın geçmişten gelen gerçek ticari borçların ödenmesinde kullanılması daha dikkatli değerlendirilmelidir.

320 Satıcılar                       10.000.000 TL
    102 Bankalar                              10.000.000 TL

Bu işlemde para işletmenin ticari faaliyetleri için kullanılmakta ve şirketin bir borcu ortadan kalkmaktadır. Bununla birlikte makine veya stok alımından farklı olarak paranın karşılığında işletmenin aktifinde yeni bir varlık oluşmamaktadır; aktif azalırken pasifteki borç da azalmaktadır.

Gerçek bir ticari borcun işletmenin kendi parasıyla ödenmesini doğrudan “işletmeden çekiş” olarak nitelendirmek tartışmalıdır. Ancak Varlık Barışı'nın sağladığı inceleme korumasının şartlı olması nedeniyle, idari yaklaşım netleşinceye kadar ihtiyatlı olunması uygundur.

6. Ortağa Para Çıkışı

Konu ortaklara yapılan ödemelerde farklılaşmaktadır. Varlık Barışı kapsamında şirkete giren tutarın ortağın şahsi kullanımına verilmesi veya 131-Ortaklardan Alacaklar hesabına aktarılması, işletmeden çekiş eleştirisine son derece açıktır.

131 Ortaklardan Alacaklar     10.000.000 TL
    102 Bankalar                              10.000.000 TL

Şirket bilançosunda bir alacak görünmeye devam etse dahi, nakdin fiilen ortağın tasarrufuna bırakılması nedeniyle bu işlemin “işletmede kullanım” kapsamında savunulması güçtür. İki yıllık süre içerisinde ortağa borç verilmesi, ortağın şahsi harcamalarının ödenmesi, ortak cari hesabına aktarım veya fonun ortaklara dağıtılması yüksek risk taşır.

7. Özel Fon Hesabı

Aktifteki varlığın işletmede kullanılması ile pasifteki Varlık Barışı fonunun kullanılması birbirinden ayrılmalıdır.

Özel fon bakımından iki yıllık sınırlamalara uyulmalı; fonun sermayeye ilavesi dışındaki tasarruflarda özellikle dikkatli olunmalıdır.

549 Varlık Barışı Özel Fonu  →  500 Sermaye

aktarımı düzenlemenin izin verdiği işlem olarak değerlendirilirken, fonun geçmiş yıl kârlarına aktarılması veya ortaklara dağıtılması aynı kapsamda değerlendirilmemelidir.

Temel prensip şudur: Varlığın işletmenin ticari faaliyetinde kullanılabileceği yönündeki görüş, özel fon hesabının da serbestçe kullanılabileceği anlamına gelmez.

8. İşlemlere Göre Risk Değerlendirmesi

9. Vergi İncelemesi Açısından Yaklaşım

7582 sayılı Kanun kapsamında sağlanan vergi incelemesi ve tarhiyat koruması, kanundaki şartların yerine getirilmesine bağlıdır. Bu nedenle konu yalnızca muhasebe tekniği açısından değerlendirilmemelidir.

İncelemede temel soru, varlığın iki yıl boyunca işletmede kalıp kalmadığı veya doğrudan ya da dolaylı biçimde işletme sahiplerinin tasarrufuna geçip geçmediğidir.

Makine, stok veya benzeri işletme varlığına dönüşümde; faturanın şirket adına düzenlenmesi, ödemenin şirket banka hesabından yapılması, kıymetin işletme aktifine kaydedilmesi, işletmede fiilen kullanılması ve banka hareketleri ile muhasebe kayıtları arasında kesintisiz bir tevsik zinciri kurulması önem taşır.

10. Sonuç

Varlık Barışı kapsamında işletmeye alınan tutarın iki yıl boyunca banka hesabında hareketsiz tutulmasının zorunlu olduğu yönünde açık bir hüküm bulunmadığı; esas alınan kavramın varlığın “işletmeden çekilmemesi” olduğu kanaatindeyiz.

Bu nedenle işletmeye giren nakdin gerçek ticari faaliyet kapsamında makine, teçhizat, ticari mal veya hammadde gibi işletme varlıklarına dönüştürülmesinin tek başına işletmeden çekiş olarak değerlendirilmemesi gerektiği görüşündeyiz.

Mevcut ticari borçların veya banka kredilerinin kapatılması daha tartışmalı olup işlem özelinde değerlendirilmelidir. Buna karşılık varlığın ortağa aktarılması, ortağın şahsi kullanımına bırakılması veya ortak cari hesabı üzerinden işletme dışına çıkarılması iki yıllık işletmeden çekmeme şartı bakımından yüksek risk taşımaktadır.

Ayrıca aktifteki varlığın kullanımı ile pasifte oluşturulan Varlık Barışı özel fonunun kullanımı birbirine karıştırılmamalıdır. Özel fon bakımından kanunda öngörülen sınırlamalara uyulmalıdır.

Risk değerlendirmesi: İşletme aktifleri arasında gerçek ticari dönüşüm düşük-orta; gerçek işletme borçlarının ödenmesi orta; ortaklara veya ilişkili kişilere doğrudan/dolaylı aktarım ise yüksek risklidir.

Mevzuat Dayanağı

• 7582 sayılı Kanun.
• Kurumlar Vergisi Kanunu Geçici 19. madde.
• 1 Seri No.lu Bazı Varlıkların Ekonomiye Kazandırılması Hakkında Genel Tebliğ.

Not: Yazı genel mesleki değerlendirme niteliğindedir. Somut olayın özellikleri, seçilen bildirim/vergi oranı ve varsa yatırım veya